Importação Por Encomenda E Importação Por Conta E Ordem De Terceiro – Diferenças E Repercussões Tributárias

Para atuarem de forma competitiva no cenário brasileiro, muitos empreendedores nacionais precisam buscar no mercado externo mercadorias, matérias-primas e outros elementos de produções com qualidades e valores de aquisição diferenciados. 

Assim, fruto do processo de globalização, a interligação entre as economias e os mercados mundiais, proporcionou aos agentes econômicos a possibilidade de estruturar suas operações com custos reduzidos e insumos de maior qualidade.

Em relação ao processo de importação indireta no âmbito brasileiro, essa medida pode ser operada, em geral, de duas formas: por encomenda e por conta e ordem de terceiro. Cada uma dessas modalidades possui características peculiares e reflexos tributários diversos. 

Sabendo que o sistema tributário brasileiro é tradicionalmente conhecido por ser complexo e, diversas vezes, prolixo, este texto busca esclarecer didaticamente os principais aspectos tributários das modalidades de importação que devem ser observados pelos empreendedores. Para tanto, será necessário diferenciar de forma breve essas duas hipóteses de importação.

1. IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA

A importação por encomenda se caracteriza por ser uma transação internacional na qual uma empresa trading (importadora), após ter pactuado previamente com uma empresa interessada, negocia e adquire por conta própria a mercadoria estrangeira que será posteriormente revendida para a empresa interessada/destinatária. Essa operação é marcada pelo fato de que a mercadoria importada é adquirida com recursos próprios e em nome da empresa importadora:

Essa modalidade de importação está prevista na Lei n° 11.281/06 e é regulamentada pela Instrução Normativa RFB n° 1.861/18. O Art. 3° da mencionada instrução normativa conceitua a importação por encomenda como “aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado”.

Ainda, nos termos do §2° do Art. 3°, classifica-se a importação por encomenda como “transação comercial de compra e venda de mercadoria nacionalizada”. Finalizando esse breve esclarecimento conceitual, passa-se a descrever a outra modalidade de importação tradicionalmente operada no Brasil.

2. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO

Sendo a segunda modalidade de importação indireta a ser analisada neste texto, a importação por conta e ordem de terceiro consiste em uma aquisição de mercadoria do estrangeiro por empresa adquirente sediada no Brasil com o auxílio e intermediação de empresa trading (importadora). A atuação da empresa importadora pode se dar desde o simples processamento do desembaraço aduaneiro até a negociação direta com os fornecedores estrangeiros:

O Ar. 2° da IN RFB n° 1.861/18 conceitua a importação por conta e ordem de terceiro como “aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa jurídica”. Desse modo, destaca-se o evidente aspecto diferenciador dessas duas modalidades de importação indireta: a figura do adquirente jurídico da mercadoria importada.

Diversamente do que ocorre na importação por encomenda, em que a empresa importadora será considerada como adquirente das mercadorias nacionalizadas, na importação por conta e ordem de terceiros será considerada como adquirente a empresa a qual a mercadoria é destinada, procedendo com a importação em seu nome e com recursos próprios, cabendo à empresa importadora apenas a intermediação desta operação internacional.

Além disso, segundo o § 3° do Art. 2° da IN RFB n° 1.861/18, a Receita Federal classifica essa operação como “prestação do serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador por conta e ordem de terceiro a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, outros serviços relacionados com a operação de importação, como a realização de cotação de preços, a intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro”.

Vencidos os aspectos introdutórios sobre essas duas modalidades de importação, passa-se a verificar o foco principal deste texto: quais são os tratamentos tributários pertinentes para cada uma delas.

3. TRATAMENTOS TRIBUTÁRIOS A SEREM EMPREGADOS EM CADA UMA DAS MODALIDADES DE IMPORTAÇÃO

Como a temática tributária envolve infindáveis tributos e obrigações acessórias, seria muito pretensioso, e até mesmo ingênuo, tentar abranger todas as problemáticas possíveis neste breve texto. Tendo em vista essa questão, este artigo focará nas principais dúvidas que circundam essas duas modalidades de importação indireta:

• Como contabilizar as mercadorias importadas em cada modalidade?
• Como devem ser emitidas as notas fiscais relacionadas às importações indiretas? 
• Quem é responsável pelo pagamento dos tributos em cada modalidade?

3.1 COMO CONTABILIZAR AS MERCADORIAS IMPORTADAS EM CADA MODALIDADE DE IMPORTAÇÃO INDIRETA

A primeira dúvida relacionada à área tributária que surge é referente à escrituração contábil da mercadoria importada. Afinal, quem deve acrescer à contabilidade o bem importador: a empresa adquirente ou a empresa trading (importadora)?

Com base nas disposições do Art. 9° da Instrução Normativa RFB n° 1.861/18, a empresa trading (importadora), tanto na modalidade de importação por conta e ordem de terceiro como de importação por encomenda, deverá apresentar a Escrituração Contábil Digital (ECD) referente aos anos-calendários em que promoveu tais transações, nos termos do disposto na Instrução Normativa RFB nº 2.003/21. 

Nesse sentido, é dever da empresa importadora registrar tais operações em contas específicas e de forma discriminada para cada adquirente de mercadoria importada, tanto no caso de importação por sua conta e ordem como de importação por encomenda.

Também é obrigação da empresa trading (importadora) o registro no Livro Registro de Inventário ou na Escrituração Fiscal Digital (EFD), conforme o caso, sob títulos específicos, as mercadorias importadas que ainda estiverem sob sua guarda na data do levantamento de balanço correspondente a encerramento de período de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

3.2. COMO DEVEM SER EMITIDAS AS NOTAS FISCAIS RELACIONADAS ÀS IMPORTAÇÕES INDIRETAS?

Quanto à obrigação acessória de emissão de nota fiscal nas importações indiretas, a observância de tal formalidade possui um regramento um pouco mais complexo do que os entendimentos relacionados à contabilização da mercadoria importada. Em relação às importações por conta e ordem de terceiro, nos termos do Art. 7° da IN RFB n° 1.861/18, a empresa importadora deverá emitir:

• Nota fiscal de entrada, após o desembaraço aduaneiro, ou autorização de entrega antecipada das mercadorias, nos termos das alíneas do inciso I do Art. 7°;
• Nota fiscal de saída, na data da saída das mercadorias do estabelecimento do importador por conta e ordem de terceiro ou do recinto alfandegado em que realizado o despacho aduaneiro, que terá por destinatário o adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, nos termos das alíneas do inciso II do Art. 7°;
• Nota fiscal de serviços, que terá por destinatário o adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, na qual deverá ser informado o valor cobrado a título de contraprestação pelos serviços prestados em razão do contrato previamente firmado com o adquirente.

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Vale ressaltar que, em relação à nota fiscal de saída acima citada nas importações por conta e ordem de terceiro, o inciso II do §1° do Art. 7° pontua que tal documento “não caracteriza operação de compra e venda”. Esse aspecto é vital para análise do cabimento ou não de ICMS na presente operação. 

Já em relação às importações por encomenda, nos termos do Art. 8° da IN RFB n° 1.861/18, a empresa trading (importadora) deverá emitir:

• Nota fiscal de entrada, após o desembaraço aduaneiro das mercadorias, nos termos das alíneas do inciso I do Art. 8°;
• Nota fiscal de venda, na data da saída das mercadorias do estabelecimento do importador por encomenda ou do recinto alfandegado em que foi realizado o despacho aduaneiro, que terá por destinatário o encomendante predeterminado, nos termos das alíneas do inciso II do Art. 8°.

3.3. QUEM É RESPONSÁVEL PELO RECOLHIMENTO TRIBUTÁRIO RELACIONADO ÀS OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO INDIRETA?

Finalizando este breve texto, serão esclarecidas as principais questões relacionadas à responsabilidade pelo recolhimento da carga tributária incidente nas operações de importação indireta. Em geral, grande parte das dúvidas que circundam esse tema estão relacionados a 3 tributos: ICMS, IPI e II.

Dessa forma, mesmo tendo ciência que há outros temas interessantes ao presente objeto de estudo, esse texto buscará esclarecer apenas essas 3 situações específicas. Em relação ao ICMS incidente nas operações de importação, a Lei Complementar n° 87/96 (Lei Kandir) aponta em seu Art. 4º, como contribuinte a “pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial, importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade”.

Por se tratar de imposto estadual, vale lembrar que a Lei Kandir autoriza os Estados a atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável. Visto isso, a identificação do responsável tributário pelo recolhimento desse imposto estadual nas operações de importação dependerá da legislação específica de cada Estado. 

Já no caso do IPI, por ser um imposto federal, a identificação do responsável tributário se torna uma tarefa mais fácil. Com base no Decreto nº 7.212/2010, que regulamenta esse imposto federal, será considerado contribuinte nas operações de importação “o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira”. 

Tanto para a hipótese da importação por encomenda como da por conta e ordem de terceiro, o contribuinte de IPI-Importação será a empresa trading (importadora).  Porém, vale ressaltar que a legislação brasileira prevê responsabilidade solidária da empresa interessada/destinatária do bem importado em ambas as modalidades de importação indireta, nos termos do Art. 27 do Decreto em questão.

Por fim, será analisado o Imposto de Importação (II), tributo federal instituído pelo Decreto-Lei n° 37/66. De forma quase idêntica ao caso ocorrido no IPI, será considerado como contribuinte do II o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional. 

Quanto à responsabilidade solidária do recolhimento desse imposto, o Art. 32 do Decreto-Lei supramencionada elenca como responsável a empresa interessada/destinatária do bem importado tanto na importação por encomenda como na importação por conta e ordem de terceiros.

Assim, finaliza-se este breve texto com a seguinte recomendação: caso tenha interesse em usufruir de uma das modalidades de importação indireta, sempre procure o auxílio de uma assessoria técnica especializada. A observância dessa recomendação vai te proporcionar maior segurança nas suas decisões empresariais e melhores resultados operacionais.

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