Neste artigo, traremos aos nossos leitores uma abordagem sobre as contribuições denominadas PIS/PASEP (Programa de Integração Social e Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público) e COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social).
Trata-se de situar o leitor sobre o universo ao qual está inserido quando abordamos a apuração de créditos.
Nesta hipótese, falaremos sobre o cálculo dos créditos quando a pessoa jurídica opera no regime cumulativo e não cumulativo, também chamado de regime misto.
Dentro do nosso ordenamento tributário, essas duas contribuições são, de longe, as que possuem a maior complexidade na definição do valor que a empresa tem a pagar.
Isso se deve ao fato de que a legislação que trata do PIS/PASEP e da COFINS é bastante extensa, tanto em número de normas quanto em formas de tributação.
Isso incluiu, além do regime não cumulativo e cumulativo, o modelo de substituição tributária, a tributação monofásica, a incidência com base em alíquota zero, que são alguns dos modelos de incidência mais conhecidos.
Para facilitar a leitura, abordaremos o tema em tópicos: num primeiro momento, traremos um breve histórico sobre a criação das contribuições.
Depois apresentaremos, de forma geral, os modelos cumulativos e não cumulativos, para em seguida apresentar o cálculo dos créditos no regime não cumulativo.
Por fim, apresentaremos como deve ser efetuado o cálculo dos créditos quando o contribuinte se encontrar envolvido nos dois regimes.
1 – Criação do PIS/PASEP e da COFINS
A regra matriz constitucional das referidas contribuições está contida no artigo 195 da CF/88, que destaca quais serão as fontes de financiamento da seguridade social.
Dentre as diversas fontes ali mencionadas, temos aquelas que nos interessam no momento, as quais preveem a criação de contribuições sociais que tenham como base de incidência o faturamento ou a receita da pessoa jurídica.
É sempre bom ressaltar as características arrecadatórias que o PIS/PASEP e a COFINS possuem.
Enquanto os impostos não têm suas receitas vinculadas (o Estado pode usá-las para o que bem entender), as receitas das contribuições sociais têm que, em contrapartida, financiar ações de saúde, previdência e assistência social.
Com relação ao PIS/PASEP, sua criação veio muito antes da nossa atual Constituição Federal. Criado em 1970, inicialmente o “PIS” incidia sobre o “faturamento” das empresas, considerando como base de cálculo o faturamento ocorrido seis meses antes da ocorrência do fato gerador.
A receita arrecadada pelo Estado na época tinha como função “promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas”.
Alguns anos depois, foi criado o PASEP, contribuição destinada a custear benefícios aos servidores públicos.
Um desses benefícios, a título de exemplo, consistia em auxílio na compra da casa própria. Porém, a partir de 1º de julho de 1976, o PIS e o PASEP foram unificados, passando a ter a denominação PIS-PASEP.
Já a COFINS, em síntese, veio em substituição a outra contribuição que existia antes da atual Constituição Federal, que se chamava FINSOCIAL.
Tal contribuição tinha sua incidência sobre a “receita bruta das empresas públicas e privadas que realizam venda de mercadorias, bem como das instituições financeiras e das sociedades seguradoras.” Utilizava-se na época uma alíquota de 0,5%.
Para finalizar, destacamos que quase 10 anos após a promulgação da atual Constituição, a legislação ordinária do PIS/PASEP e da COFINS foi unificada por meio da Lei 9718/98.
2 – Regimes cumulativo e não cumulativo
Conforme relatamos anteriormente, o PIS/PASEP e a COFINS passaram a possuir um texto legal único contido na Lei 9718/98. A forma de incidência no referido dispositivo legal era apenas sobre o faturamento/receita da pessoa jurídica (ou seja, de forma cumulativa), com a utilização das alíquotas de 0,65% para o PIS/PASEP e 3% para a COFINS.
Nesse modelo, que vigorou sozinho até 2002, a título de exemplo, uma empresa que tinha R$ R$ 1.000.000,00 de faturamento ao mês, recolhia aos cofres federais R$ 36.500,00 (3,65% somando as duas contribuições).
Com a entrada da vigência da Lei 10.637/02, (que trata do PIS/PASEP, e da Lei 10.833/03, que trata da COFINS, passamos a ter também o regime não cumulativo. Mas o que é o regime não cumulativo?
Nesse modelo, o contribuinte passa a conviver com a possibilidade de apropriação de créditos.
A incidência sobre o faturamento/receita continua ocorrendo da mesma forma que no regime cumulativo, mas com alíquotas mais altas, só que agora a pessoa jurídica terá desconto no valor que tem a pagar ao fisco. Mas como obter esses créditos?
Vamos ao tópico seguinte.
3 – Como funciona a tomada de créditos da não cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS
A tributação de impostos/contribuições denominados de indiretos geralmente ocorre dentro da sistemática da não cumulatividade, que consiste em abater o tributo pago sobre custos/despesas admitidas pela legislação, como ocorre no caso do ICMS e do IPI.
Porém, convém ressaltar que a não cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS difere daquela verificada pelo imposto estadual e pelo imposto sobre produtos industrializados. Veja.
A não cumulatividade do ICMS e do IPI está vinculada ao valor do imposto que, necessariamente, foi pago na etapa anterior. Assim, o contribuinte, fazendo uma aquisição que gera o direito a crédito, deve se atentar ao imposto efetivamente destacado em documento fiscal.
Já a não cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS é calculada confrontando base com base ou, como alguns estudiosos preferem chamar, “método subtrativo”.
Dessa forma, o crédito não necessariamente terá o valor que foi pago na etapa anterior, mas sim aquele que for apurado sobre o custo ou a despesa que a legislação admite para esse fim.
Por exemplo, uma empresa tributada pelo Lucro Real, portanto sujeita a não cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS, adquire matéria prima que será utilizada na fabricação de um produto.
O fornecedor da matéria prima está no regime do Lucro Presumido e paga sobre seu faturamento 0,65% de PIS/PASEP e 3% de COFINS.
O fato dos valores de PIS/PASEP e COFINS pagos no Lucro Presumido estarem inclusos no custo de aquisição da matéria prima, não necessariamente define o valor que será aproveitado de crédito para o adquirente que está no Lucro Real.
O adquirente deve levar em conta o total adquirido e aceito pela legislação para fins de crédito, aplicando a alíquota ao qual está sujeito no seu regime (não cumulativo), que é 1,65% e 7,6%.
Sendo assim, para efeito de encontro do valor a ser escriturado com crédito da não cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS, a pessoa jurídica deve checar todos os desembolsos que a legislação admite, e aplicar a alíquota prevista para o seu regime, encontrando assim o valor a ser descontado do saldo a pagar no mês.
4 – Mas então o que é o Regime Misto?
O regime misto nada mais é do que a hipótese em que a pessoa jurídica obtém receitas da sua atividade em que parte está enquadrada no regime cumulativo e outra parte no regime não cumulativo.
Geralmente isso ocorre quando a empresa desenvolve determinadas atividades (Serviços de Telecomunicações, Serviços de Hotelaria, Prestação de Serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão, dentre outros) ou pelo seu porte, que obrigatoriamente a colocam na posição de ter que tributar a maior parte de suas receitas por um regime (atividades consideradas principais), e receitas menores (atividades secundárias) por outro regime.
Lembrando que determinadas atividades continuaram, obrigatoriamente, sendo tributadas cumulativamente por disposição legal, mesmo após a entrada do regime não cumulativo.
Assim, ocorre que as receitas sujeitas ao regime não cumulativo podem e devem ser alcançadas pelo abatimento dos créditos sobre gastos admitidos na legislação.
Nota-se, no entanto, que determinadas despesas ocorrem, via de regra, para beneficiar toda empresa e não apenas uma atividade específica, como é o caso dos aluguéis, depreciação, energia elétrica etc.
Na hipótese desses gastos gerarem o respectivo crédito, como não são vinculados especificamente a uma atividade, será necessário utilizar algum tipo de rateio para encontrarmos a base de cálculo e, por consequência, o valor do crédito.
5 – Cálculo do crédito no Regime Misto
5.1 – Embasamento legal
A previsão legal de metodologia para cálculo de créditos de PIS/PASEP e COFINS na hipótese de regime misto está contida nos parágrafos 7° e 8° das Leis nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
A regra geral consiste, basicamente, em apurar o crédito de forma segregada e exclusiva em relação aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas não cumulativas.
Porém, conforme abordamos anteriormente, existem determinadas despesas que são comuns a toda atividade empresarial. Para fim de cálculo, nesse caso, será necessário usar o arbítrio na escolha de um método para alocação do referido custo ou despesa.
5.2 – Tipos de Rateio
A legislação vigente (a época de edição deste artigo) permite dos modos de alocação, com base nas seguintes formas:
a) apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
b) rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns em relação ao percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
O primeiro método diz respeito às empresas que possuem uma contabilidade de custos que mantêm fiel sinergia com a contabilidade comercial.
Nesse caso, os custos/despesas são alocados diretamente ao produto por meio de rateios admitidos pela legislação comercial.
O segundo método apresenta uma forma de rateio que, em primeiro momento, se mostra simples.
Refere-se a encontrar um percentual que se obtém através da divisão da receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês pela pessoa jurídica.
5.3 – Do cálculo
Como exemplo, vamos considerar uma empresa que tem receita bruta total de R$ 1.000.000,00. Dessa receita, R$ 750.000,00 é referente ao regime cumulativo e os R$ 250.000 restantes são receitas devidas no regime não cumulativo, portanto sujeito à apuração de créditos.
Vamos considerar também, para fins didáticos e exemplificativos, que a empresa teve gastos com insumos (utilizados na fabricação dos produtos a serem vendidos) geradores de créditos na ordem R$ 30.000,00. Vamos admitir também as seguintes despesas: energia elétrica de R$ 20.000,00, depreciação de R$ 5.000 e aluguel de R$ 10.000.
Primeiro vamos calcular o valor do PIS/PASEP e da COFINS a pagar sobre a receita cumulativa:
Receita Bruta: R$ 750.000
PIS/PASEP: 0,65%
COFINS: 3%
R$ 750.000 X 3,65% = R$ 27.375,00
Agora vamos calcular o valor das contribuições a ser recolhido sobre a receita não cumulativa:
Receita Bruta: R$ 250.000
PIS/PASEP: 1,65%
COFINS: 7,6%
R$ 250.000 X 9,25% = R$ 23.125,00
Informações para cálculo dos créditos:
Insumos geradores de créditos: R$ 30.000,00
Energia elétrica: R$20.000,00
Depreciação: R$ 5.000,00
Aluguel: R$ 10.000,00
Total dos gastos: R$65.000,00
Gastos totais que serão rateados: R$ 35.000,00
Fator de Rateio: Receita não cumulativa total / Receita Bruta Total: R$ 250.000/ R$ 1.000.000: 0,25
Gastos a serem inclusos na base de cálculo dos créditos: R$ 35.000 x 0,25 = R$ 8.750
Cálculo dos créditos
R$ 30.000 X 9,25% = R$ 2.775
R$ 8.750 X 9,25% = R$ 809,37
Créditos totais: R$ 3.584,37
Valor a pagar no regime não cumulativo:
PIS/PASEP e COFINS sobre a Receita Bruta: R$ 23.125,00
Créditos: R$ 3.584,37
Saldo a pagar: R$ 23.125,00 – 3.584,37 = 19.540,63
Valor total a pagar (Regime cumulativo + regime não cumulativo)
27.375,00 (cumulativo) + 19.540,63 (não cumulativo) = 46.915,62
Dessa forma, em resumo, para o cálculo dos créditos no regime misto, constata-se a necessidade de elencar todos os valores possíveis que serão rateados. A partir daí determina-se o fator de rateio que será aplicado sobre o total de gastos rateáveis, encontrando assim o valor do crédito a ser apropriado no período.
6 – Considerações finais
Como podemos observar ao longo deste texto, o cálculo do PIS/PASEP e da COFINS parte do Faturamento/Receita da pessoa jurídica. Porém, na jurisprudência tributária, temos discussões de longa data do que pode ser enquadrado como ingressos que caracterizem uma receita ou não do contribuinte.
Dentro desse cenário, vale destacar alguns pontos que podem impactar o valor da receita e, por consequência, o cálculo dos créditos, tendo como base o fato de que um dos métodos de rateio leva em consideração a proporção entre a receita parcial (não cumulativa) e a receita total.
De acordo com legislação vigente até a edição deste texto, a receita a ser considerada, tanto no cálculo cumulativo quanto não cumulativo, deve ser aquela definida na letra do artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77 — em face das modificações introduzidas pela Lei 12.973/14.
Como é sabido, diversas rubricas não integram a base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS no regime não cumulativo, como os descontos incondicionais, vendas canceladas, devoluções, dentre outras.
Desse fato, o contribuinte poderia pressupor ser possível realizar essas deduções para fins de apuração do fator percentual para o rateio proporcional de créditos no regime misto.
Contudo, é extremamente relevante ressaltar que a RFB já manifestou entendimento de que o valor para fins de cálculo do rateio deve ser a Receita Bruta Total, conforme verificamos na Solução de Consulta COSIT 193/2017.
Vale lembrar que o entendimento verificado em consulta tributária no âmbito federal vale para todos os contribuintes que se encontram na mesma situação, porém a sua validade jurídica e seus efeitos se atêm ao contribuinte que a formulou perante o Fisco.
Outro ponto, não menos importante, diz respeito à possibilidade de exclusão na receita bruta total do valor de outras receitas que estejam sujeitas a algum tipo de benefício fiscal, como alíquota zero, isenção, suspensão ou não incidência.
Nesse caso, a Receita Federal prescreve que tais valores devem sim ser computados para efeitos do rateio proporcional da Receita Bruta para fins de créditos no regime misto, conforme consta no ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB Nº 4, DE 07 DE JUNHO DE 2016.
Finalizando, esses são alguns pontos que o contribuinte deve levar em consideração na hora da apuração de créditos com base no regime misto.
Caso a pessoa jurídica tenha dúvidas com relação à determinação da sua Receita Bruta, a melhor opção é que ela formule consulta ao Fisco para o esclarecimento de determinados pontos que julgue necessários, a fim de se resguardar e ter segurança jurídica.
Se você tiver dúvidas, ou deseja fazer suas considerações, comente abaixo.
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